Matria elaborada
conforme a legislao vigente poca de sua publicao, sujeita a mudanas em
decorrncia das alteraes legais.
IPI
INDUSTRIALIZAÇÃO E SERVIÇOS
Tratamento Tributário Sob a Ótica da Legislação
do IPI
ROTEIRO
1. INTRODUÇÃO
2. INDUSTRIALIZAÇÃO
3. SIMPLES NACIONAL
3.1.
Concretagem
3.2. Gráfica
3.3. Facção
4. LUCRO PRESUMIDO/REAL/ARBITRADO
4.1.
Concretagem
4.2. Gráfica
4.3. Facção
4.4. Confecção
de Placas
1. INTRODUÇÃO
Na legislação do IPI, há certas
atividades, que à primeira vista não seriam consideradas industrialização. É o
caso das facções, industrialização por encomenda, concretagem e as atividades
gráficas.
Porém, estas atividades têm
características de industrialização, e são tratadas como tributáveis pelo
imposto.
A industrialização, nestes casos,
se confunde com a legislação do ISS, pois ainda que haja tributação do IPI, pode
haver a incidência do ISS, se a operação estiver na lista de serviços da Lei
116/2003.
Nesta matéria, traremos algumas
soluções de consulta publicadas pela Receita Federal do Brasil que, ainda que
não tenham força de Lei, podem nortear ou demonstrar o entendimento deste órgão
quanto à tributação do IPI e incidência do ISS sobre estas atividades e
operações.
2.
INDUSTRIALIZAÇÃO
Em outras matérias, já pontuamos
os conceitos de industrialização e as exclusões previstas na legislação.
Somente como ponto de partida,
vamos retomar estes conceitos, com brevidade, para facilitação.
O estabelecimento industrial é o que executa
qualquer das operações referidas no art. 4º do Regulamento do IPI/2010, de que
resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento.
As atividades do artigo 4º compreendem:
a) a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos
intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
b) a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer
forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do
produto (beneficiamento);
c) a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de
que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal (montagem);
d) a que importe em alterar a apresentação do produto, pela
colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou reacondicionamento); ou
e) a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente
de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para
utilização (renovação ou recondicionamento).
São irrelevantes, para caracterizar a operação como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a
localização e condições das instalações ou equipamentos empregados. |
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Já na exclusão de industrialização e,
consequentemente, descaracterização do estabelecimento como industrial, os
assuntos específicos tratados esta matéria são os do artigo 5º, combinado com o
artigo 7º, do mesmo Regulamento, incisos abaixo:
V - o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor
ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer
caso, seja preponderante o trabalho profissional;
Art. 7º, inciso II: oficina é o estabelecimento que empregar, no máximo, cinco
operários e, quando utilizar força motriz não dispuser de potência superior a
cinco quilowatts; e trabalho preponderante é o que contribuir no preparo do
produto, para formação de seu valor, a título de mão de obra, no mínimo com
sessenta por cento.
VIII - a operação efetuada fora do estabelecimento industrial,
consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte:
a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e
semelhantes, e suas coberturas);
b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de
refrigeração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de
telecomunicação e telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de
energia elétrica e semelhantes; ou
c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo;
XI - o conserto, a restauração e o recondicionamento de
produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa
executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de
terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem como o
preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças
empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações;
O disposto no inciso VIII não exclui a incidência do imposto
sobre os produtos, partes ou peças utilizados nas operações nele referidas. |
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Com base nestas disposições,
seguimos com o tema, analisando as operações primeiramente realizadas pelos
optantes pelo Simples Nacional e, em seguida, pelas empresas de regime normal.
3. SIMPLES
NACIONAL
O regime Simples Nacional unifica
os procedimentos em relação à apuração e recolhimento dos impostos e
contribuições no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios e também prevê regras em relação ao cumprimento de obrigações
acessórias.
3.1.
Concretagem
A concretagem, entendida pelo
município como serviço, com tributação pelo ISS, é atividade industrial, por se
tratar da mistura de areia, pedra, cimento e água.
Assim, ainda que efetuada em
caminhões denominados “betoneiras”, é atividade tributada pelo IPI, com relação
ao Simples Nacional, devido à tributação pela qualidade das receitas. Receita de
industrialização, Anexo II, com 0,5% de IPI.
Quanto ao ISS, estando na lista
de serviços, a concretagem terá incidência do ISS, ainda que tenha incidência do
IPI.
Conforme o artigo 18, parágrafo
5-G da Lei Complementar 123/2006, as atividades com incidência simultânea de IPI
e de ISS são tributadas na forma do Anexo II (indústria), com dedução da parcela
correspondente ao ICMS e adição da parcela correspondente ao ISS prevista no
Anexo III (serviços).
Na tela do PGDAS onde são
informados os "tipos de receita" há a opção de marcar "Atividade com incidência
simultânea de IPI e de ISS".
Informando as receitas o próprio PGDAS faz a
distribuição das alíquotas, conforme a faixa de receita, tributando o IPI e ISS.
Segue solução de consulta da RFB
sobre o assunto:
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 20
de 03 de Fevereiro de 2009
EMENTA: SIMPLES NACIONAL. SERVIÇOS DE
CONCRETAGEM.
Os serviços de concretagem são permitidos aos
optantes pelo Simples Nacional.
Na qualidade de atividade sujeita simultaneamente
à incidência de IPI e ISS, suas receitas são tributadas pelo Anexo II, com os
ajustes de ICMS e ISS previstos no art. 18, § 5º-G, e art. 79-D da Lei
Complementar nº 123, de 2006.
Quanto à base de cálculo do Simples Nacional, ela
é o valor total da fatura, sendo que o valor do material fornecido pelo
prestador é excluído apenas da base de cálculo do ISS. |
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3.2.
Gráfica
Para os estabelecimentos gráficos, devemos seguir a
mesma análise.
É industrialização, por alterar a apresentação do
produto, com a possibilidade de incidência do ISS.
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 100, DE 22 DE OUTUBRO DE
2010 - 6ª REGIÃO
EMENTA: SIMPLES NACIONAL. GRÁFICA.
INDÚSTRIA E SERVIÇOS. IPI E ISSQN. INCIDÊNCIA SIMULTÂNEA.
A atividade gráfica pode ser:
(a) exclusivamente industrial;
(b) exclusivamente prestação de serviço ou
(c) simultaneamente industrial e prestação de
serviço.
Havendo operação de transformação e não sendo a
atividade realizada por encomenda direta do consumidor ou usuário, na
residência do preparador ou em oficina, com preponderância do trabalho
profissional, será considerada operação industrial e tributada na forma do
Anexo II da Lei Complementar Nº 123/2006.
Caso seja considerada, simultaneamente, industrial
e prestação de serviços, será tributada pelo Anexo II da Lei Complementar Nº
123/2006, incidindo os ajustes descritos no § 5º-G do art. 18 daquela Lei
Complementar.
Dispositivos legais: Lei Complementar Nº 123, de
2006, art. 18, §§ 5º, 5º-F e 5º-G, art. 79-D; Decreto Nº 7.212, de 2010 (Ripi),
art. 4º, I, art. 5º, V, art. 7º, II; PN CST Nº 127, de 1971; PN CST Nº 450, de
1971; ADI RFB Nº 26, de 2008. |
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3.3. Facção
Para as operações em sistema de
facção, o Simples Nacional tinha as receitas tributadas conforme a composição do
custo total.
Segue exemplo de solução de
consulta:
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 465 de 31 de Dezembro de
2007
EMENTA: SIMPLES NACIONAL. FACÇÃO.
No caso de facção de artigos de vestuário:
(i) se o contribuinte industrializa por conta
própria, a receita da venda das mercadorias por ele industrializadas deve ser
tributada pelo Anexo II;
(ii) se o contribuinte industrializa sob encomenda
e, na composição do custo total dos insumos do produto industrializado, há
preponderância dos custos dos insumos adquiridos pelo próprio contribuinte, a
receita por ele obtida deve ser tributada pelo Anexo II;
(iii) se o contribuinte industrializa sob
encomenda e, na composição do custo total dos insumos do produto
industrializado, há preponderância dos custos dos insumos fornecidos pelo
encomendante, trata-se de prestação de serviços, tributada pelo Anexo III.
Base Legal: Lei Complementar nº 123, de
2006, art. art. 18, § 4º, II e III, Anexos II e III; ADI RFB nº 20, de 2007*. |
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A solução estava baseada no Ato
Declaratório Interpretativo nº 20/2007, que considerava prestação de serviço as
operações de industrialização por encomenda quando na composição do custo total
dos insumos do produto industrializado por encomenda houver a preponderância dos
custos dos insumos fornecidos pelo encomendante.
Segue o ADI:
ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB N° 020, DE
13 DE DEZEMBRO DE 2007
(DOU de 14.12.2007)
Dispõe sobre as operações de industrialização por
encomenda, para fins de apuração das bases de cálculo do Imposto sobre a Renda
da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso
da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 224 do Regimento Interno da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF nº 95, de
30 de abril de 2007, e tendo em vista o disposto no art. 15 da Lei nº 9.249,
26 de dezembro de 1995, e o que consta do processo nº 10168.002277/2007-01,
declara:
Art. 1º Para fins da apuração do Imposto
sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), considera-se prestação de serviço as
operações de industrialização por encomenda quando na composição do custo
total dos insumos do produto industrializado por encomenda houver a
preponderância dos custos dos insumos fornecidos pelo encomendante.
Art. 2º Fica revogado o ADN nº 18, de 27 de
setembro de 2000.
JORGE ANTONIO DEHER RACHID |
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Porém, este ADI foi revogado pelo ADI nº 26/2008, que trouxe novo entendimento.
No ADI 26/2008,
industrialização são as operações constantes no artigo 4º do Regulamento do IPI
vigente à época (Decreto 4.544/2002), não se considerando a composição do custo
para fins de exclusão da industrialização.
Segue ADI:
ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB Nº 026, DE
25 DE ABRIL DE 2008
(DOU de 28.4.2008)
Dispõe sobre a caracterização de industrialização
para fins de apuração das bases de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL,
no uso da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 224 do Regimento
Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF
nº 95, de 30 de abril de 2007, e tendo em vista o disposto no art. 15 da Lei
nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e o que consta do processo nº
10168.002277/2007-01, declara:
Art. 1º Para fins de apuração das bases de
cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), consideram-se industrialização as
operações definidas no art. 4º do Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002,
observadas as disposições do art. 5º c/c o art. 7º do referido decreto.
Art. 2º Fica revogado o ADI RFB Nº 20, de
13 de dezembro de 2007
JORGE ANTONIO DEHER RACHID |
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Após esta publicação não houve
novas soluções de consulta sobre a operação de facção, envolvendo o Simples
Nacional.
Porém, foram publicadas soluções
de consulta quanto à industrialização por encomenda, que não deixa de ser o caso
da facção, considerando a destinação dos produtos:
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 023, DE 23 DE JULHO DE
2009
EMENTA: SIMPLES NACIONAL. INDUSTRIALIZAÇÃO
POR ENCOMENDA. FORMA DE TRIBUTAÇÃO.
A atividade de industrialização sob encomenda será
considerada, para os optantes do Simples Nacional, atividade industrial quando
constituir etapa relativa à industrialização ou comercialização, devendo as
receitas assim auferidas serem tributadas na forma do Anexo II, Tabela I, da
Lei Complementar nº 123, de 2006; se, contudo, recair em produto destinado ao
uso ou consumo do próprio encomendante, será considerada prestação de
serviços, devendo, nessa hipótese, os tributos serem recolhidos na forma do
Anexo III, da Lei Complementar nº 123, de 2006. |
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Assim, se os produtos da
atividade forem destinados a comércio ou nova industrialização, pelo
encomendante, então será industrialização. Se destinados ao uso ou consumo do
encomendante será prestação de serviço.
Observar que, quando houver a
incidência do IPI, esta não exclui a incidência do ISS, devendo, portanto,
tributar com incidência simultânea dos dois tributos.
4. LUCRO
PRESUMIDO/REAL/ARBITRADO
Para fins ilustrativos,
precisamos de um breve conceito destes regimes:
a) Lucro Real: os impostos são
calculados com base na realidade dos negócios da empresa, considerando-se todas
as receitas, menos todos os custos e despesas da empresa, observando as leis
comerciais e fiscais.
b) Lucro Presumido: os impostos
são calculados com base em um percentual estabelecido sobre o valor das vendas
realizadas, independentemente se a empresa teve lucro ou não. Nesse regime, o
Fisco calcula o Imposto de Renda sobre um lucro estimado em 32% da receita bruta
para o setor de serviços e 8% para a indústria e quase todos os estabelecimentos
comerciais.
c) Lucro Arbitrado: o
arbitramento de lucro é uma forma de apuração da base de cálculo do imposto de
renda utilizada pela autoridade tributária ou pelo contribuinte. É aplicável
pela autoridade tributária quando a pessoa jurídica deixar de cumprir as
obrigações acessórias relativas à determinação do lucro real ou presumido,
conforme o caso. Quando conhecida a receita bruta, e, desde que ocorrida
qualquer das hipóteses de arbitramento previstas na legislação fiscal, o
contribuinte poderá efetuar o pagamento do imposto de renda correspondente com
base nas regras do lucro arbitrado.
4.1.
Concretagem
Nos regimes de Lucro
Real/Presumido ou Arbitrado, a concretagem também vai ser industrialização,
tributada pelo IPI, ainda que a alíquota do concreto seja zero na Tabela do IPI
(Decreto 6.006/2006).
A diferença é que, para as
empresas RPA, o estabelecimento será contribuinte do IPI, e terá direito ao
crédito do imposto referente à aquisição dos insumos tributados, se houver.
Ainda que a mistura dos insumos
seja dentro do caminhão (betoneira), e a utilização do concreto não seja
operação de industrialização, esta mistura será industrialização, baseando esta
afirmação no parágrafo único do artigo 5º do RIPI/10:
§
Único: O disposto no inciso VIII não exclui a incidência do imposto
sobre os produtos, partes ou peças utilizados nas operações nele
referidas. |
Também pode ter incidência do
ISS, pois a incidência do IPI não exclui a incidência deste imposto.
Segue solução de consulta da RFB
sobre o assunto:
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 338
de 06 de Julho de 2007
ASSUNTO: Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI
EMENTA: OPERAÇÃO DE INDUSTRIALIZAÇÃO.
CONCRETO. IDENTIFICAÇÃO COM SERVIÇO. SUJEIÇÃO AO ISS. IRRELEVÂNCIA. INCIDÊNCIA
DO IPI. VALOR TRIBUTÁVEL. ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
A operação exercida sobre cimento, pedra, areia e
outros materiais que importe na obtenção de concreto, em estabelecimentos
denominados Centrais de Concreto, caracteriza-se industrialização na
modalidade de transformação, de acordo com o art. 2º, inciso I, do RIPI/02.
Nas remessas de cimento do estabelecimento que o
industrializou para as Centrais de Concreto da mesma empresa, para
industrialização de concreto, aplica-se o valor tributável mínimo previsto no
RIPI/02, assim considerado o preço da operação, não podendo ser inferior ao
preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente.
Quando inexistir o preço corrente no mercado
atacadista, aplica-se o parágrafo único do art. 137 do RIPI/02.
O fato de operações caracterizadas como
industrialização, pela legislação do IPI, se identificarem com quaisquer dos
serviços relacionados na lista anexa à LC nº 116, de 2003, sujeitos ao ISS,
não impede a incidência do IPI sobre os produtos resultantes dessas
industrializações. |
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Ainda, a Súmula nº 167 do STJ estabelece a
incidência do ISS nestas operações, porém não exclui a incidência do IPI:
STJ Súmula nº 167 - 11/09/1996 - DJ
19.09.1996
Betoneiras Acopladas a Caminhões - ISS
O fornecimento de concreto, por empreitada,
para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas
a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se à incidência do ISS. |
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4.2.
Gráfica
O mesmo ocorre com as indústrias
gráficas, configurando-se a incidência de IPI e ISS nas operações de
industrialização reconhecidas como serviço pelo município.
Segue a solução de consulta:
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 336 DE 30 DE SETEMBRO DE
2009
ASSUNTO: Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI
EMENTA: ATIVIDADE GRÁFICA. IMPRESSOS
PERSONALIZADOS. INDUSTRIALIZAÇÃO. A produção de impressos personalizados, sob
encomenda de terceiros, caracteriza-se como industrialização, salvo se
tratar-se de impressão por encomenda direta do consumidor ou usuário, na
residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja
preponderante o trabalho profissional.
O fato de operações caracterizadas como
industrialização, pela legislação do IPI, se identificarem com quaisquer dos
serviços relacionados na lista anexa à LC nº 116, de 2003, sujeitos ao ISS,
não impede a incidência do IPI sobre os produtos resultantes dessas
industrializações. |
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4.3. Facção
As facções seguem a mesma regra
quanto ao IPI, pois são tratadas como industrialização por encomenda na
legislação do imposto, ainda que os produtos finais tenham alíquota zero.
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 66 de 17 de Março de
2008
EMENTA: INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
CONFECÇÃO DE PEÇAS DE VESTUÁRIO. INCIDÊNCIA DO IPI.
A atividade de confecção de peças de vestuário,
realizada ou não sob encomenda, configura, como regra, operação de
industrialização, sujeitando-se à incidência do IPI.
Na hipótese de a confecção de peças de vestuário
ser realizada por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do
preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o
trabalho profissional, a operação não é considerada industrialização.
Para esse efeito, oficina é definida como “o
estabelecimento que empregar, no máximo, cinco operários e, caso utilize força
motriz, não dispuser de potência superior a cinco quilowatts” e trabalho
preponderante é considerado aquele “que contribuir no preparo do produto, para
formação de seu valor, a título de mão-de-obra, no mínimo com sessenta por
cento”.
O fato de uma atividade configurar
industrialização, estando, portanto, sujeita à incidência do IPI, é
inteiramente independente da eventualidade de essa mesma atividade
caracterizar prestação de serviço para efeito da incidência do ISS, de
competência dos municípios.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil não tem
competência para se manifestar acerca da sujeição, ou não, de determinada
operação a algum tributo municipal. |
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4.4.
Confecção de Placas
A
confecção de placas é assunto frequentemente abordado em consultas.
Tido como prestação de serviço pela Lei Complementar 116/2003, para o IPI ainda
é industrialização, salvo quando excluído do conceito pelo disposto no artigo 5º
do RIPI/2010.
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 384
de 31 de Outubro de 2007
ASSUNTO: Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI
EMENTA: A confecção de placas, totens, painéis e demais elementos de
sinalização visual, sujeita-se à incidência do IPI na saída do estabelecimento
industrial, exceto se produzidos sob encomenda direta do consumidor ou usuário
em oficina ou residência com no máximo cinco empregados e desde que o trabalho
profissional represente no mínimo sessenta por cento na composição de seu
valor.
O fato de a operação estar sujeita também à
incidência do ISS (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza) não obsta a
tributação do IPI. |
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Base Legal:
RIPI/2010, arts. 4º e 5º e 7º, Soluções de Consulta RFB, Lei Complementar
123/06, artigo 18.
ECONET EDITORA
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Autora: Patricia Prestes
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