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Boletim ICMS n° 21 - Novembro/2015 - 1ª Quinzena |
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Matéria elaborada conforme a legislação vigente à época de sua publicação, sujeita a mudanças em decorrência das alterações legais. | |||||||||
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ISS/CURITIBA
ROTEIRO 1. INTRODUÇÃO A presente matéria tem a finalidade de esclarecer a tributação nas operações referentes à importação e exportação de serviços no campo de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). O ISS incide na prestação de serviço, mais precisamente dos serviços elencados pela Lei Complementar Federal n° 116/2003. Contudo, observa-se que a prestação de serviços iniciada em território nacional e finalizada no exterior, ou iniciada no exterior e finalizada no Brasil gera dúvidas quanto à tributação do imposto de competência municipal. Em linhas gerais, tanto nas exportações quanto nas importações de serviços o que determina a incidência ou não do ISS é o resultado da prestação. Ao analisar as situações com base no resultado, é possível determinar se haverá ou não necessidade de recolher o imposto. No Município de Curitiba, o regulamento do ISS está previsto no Decreto n° 67/81 e não dispõe especificamente sobre as prestações de serviço objeto de estudo desta matéria. 2. CONCEITOS DE SERVIÇO Antes de tratar do tema pertinente a esta matéria é preciso esclarecer alguns conceitos que são indispensáveis para compreensão da exportação e importação de serviços. De forma simples, Pontes de Miranda (Tratado de Direito Privado, Vol XLVII, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012. 20ª ed., atual. p. 370), destaca que “serviço é qualquer prestação de fazer”, ou seja, o conceito de prestação de serviço está relacionado à realização de uma obrigação de fazer mediante uma solicitação de um terceiro, tratado pela legislação como o tomador do serviço. 2.1. Exportação de serviço O conceito de exportação de serviço é referente à produção, venda e entrega de um produto entre produtor e consumidor, pessoa física ou jurídica residentes ou domiciliados em países distintos, conforme dispõe o Ministério de Desenvolvimento, Indústria e Comércio (MDIC). 2.2. Importação de serviço Importação de serviço é o serviço prestado e concluído fora do país cujo efeito se dá no Brasil. Extrai-se do artigo 1°, §1°, da Lei Complementar n° 116/2003, que o ISS incide mesmo nas prestações cujo início ou término se dê fora do território nacional. Nesses casos, utiliza-se a mesma regra da exportação quanto ao resultado da prestação, que os seus efeitos ocorram no Brasil. 3. FATO GERADOR DO ISS Cabe tratar também do fato gerador, que é o que determina a incidência ou não de qualquer imposto, a origem da obrigação tributária. O ISS tem seu fato gerador na prestação de serviço de qualquer natureza, como determina a Constituição Federal. Nesse sentido, José Soares de Melo (ISS – Aspectos Teóricos e Práticos, São Paulo: Dialética, 2008, 5ª ed. p. 154) dispõe que: “O cerne da materialidade da hipótese de incidência do imposto em comento não se circunscreve a 'serviço, mas a uma 'prestação de serviço', compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de 'fazer', de conformidade com os postulados e diretrizes do direito privado.” A Lei Complementar n° 116/2003 trata da abrangência do ISS, de competência dos municípios para cobrar o tributo e, também, disciplina sobre as situações em que não haverá cobrança nas prestações de serviço, trazendo um rol taxativo com os serviços tributados por este imposto. O artigo 1° da referida lei trata da hipótese de incidência do ISS nas prestações de serviço provenientes do exterior, enquanto que o artigo 2° trata da não incidência do imposto na exportação do serviço:
De acordo com o dispositivo legal supramencionado, haverá incidência do imposto nas prestações que se originem no exterior e sejam finalizadas em território nacional e trata, de maneira vaga, das prestações de serviço objetos de exportação. 3.1. Exportação Para que não haja incidência de ISS e que seja considerada uma exportação é necessário que o resultado se dê fora do território brasileiro. Nesse sentido, Marilene Talarico Martins Rodrigues (Tratado de Direito Tributário Vol. 1, São Paulo: Saraiva, 2011, p. 470) aduz que: “No caso de os serviços serem efetuados, mas os resultados produzirem efeitos fora do país, onde forem concluídos, resta caracterizada a exportação de serviço.” O resultado mencionado na citação acima refere-se ao efeito do serviço. O ministro Teori Albiano Zavascki, em decisão do STJ, proferiu o seguinte parecer quanto a este assunto: “Penso que não se pode confundir resultado da prestação do serviço com a conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma de que o serviço é iniciado e concluído aqui. (...) O resultado para mim não se confunde com conclusão do serviço. Portanto, o serviço é concluído no país, mas o resultado é verificado no exterior.” Verifica-se que os serviços iniciados no Brasil e cujo resultado se dê aqui, mesmo que os contratantes estejam situados no exterior, serão tributados pelo ISS nos termos da Lei Complementar n° 116/2003. Já nos serviços em que a prestação se inicia no Brasil, mas o resultado será em outro país, não haverá incidência deste imposto. 3.2. Importação Primeiramente, destaca-se a existência de uma discussão em torno da cobrança deste tributo quanto aos serviços prestados em território estrangeiro, pois seria incompatível com o Princípio da Territorialidade que prevê o campo de incidência do imposto dentro do país. Neste sentido, Geraldo Ataliba (Hipótese de Incidência Tributária, São Paulo: Imprenta, Malheiros, 2008, p. 104), destaca que: “Como descrição legal - condicionante de um comando legislativo - a h.i. [hipótese de incidência] só qualifica um fato, como hábil a determinar o nascimento de uma obrigação, quando este fato se dê (se realize, ocorra) no âmbito territorial de validade da lei, isto é, na área espacial a que se estende a competência do legislador tributário. Isto é consequência do princípio da territorialidade da lei, perfeitamente aplicável ao direito tributário.” Extrai-se do artigo 1°, §1°, da Lei Complementar n° 116/2003 que o ISS incide mesmo nas prestações cujo início ou término se dê fora do território nacional. Nesses casos, utiliza-se a mesma regra da exportação quanto ao resultado da prestação, que os seus efeitos ocorram no Brasil. Destaca-se, ainda, que a legislação atribui a responsabilidade pelo recolhimento do imposto aos tomadores nos casos em que o serviço se inicia no exterior ou é concluído no exterior, mas o resultado se verifique no Brasil, conforme artigo 6° da Lei Complementar n° 116/2003:
4. LOCAL ONDE É DEVIDO O IMPOSTO No que se refere a este tema, é importante conhecer também o critério espacial referente à prestação de serviço. Basicamente, é o local em que se deu a prestação do serviço e é indispensável para determinar para qual município será devido o imposto, ou, até mesmo, se o imposto será devido no território brasileiro. A Constituição Federal vigente trata do ISS no artigo 156, inciso III, quando prevê a competência municipal para instituir este imposto. Além disso, determina a exclusão da incidência deste tributo na exportação de serviços, conforme transcrição abaixo:
Ao delimitar a competência para instituir o ISS, a Constituição Federal também delimita, de forma implícita, através do Princípio da Territorialidade, o âmbito de incidência do imposto, o que levanta a discussão quanto à incidência do ISS nas prestações provenientes do exterior quando concluídos em território estrangeiro. A exclusão proposital da incidência do imposto nas exportações de serviços relaciona-se com o incentivo às exportações, visando fomentar a economia nacional. 4.1. Exportação Aqui se verifica uma das questões mais polêmicas quanto à incidência do imposto sobre serviços. A autora Marilene Talarico Martins Rodrigues (Tratado de Direito Tributário Vol. 1, São Paulo: Saraiva, 2011, p. 471) faz os seguintes apontamentos quanto ao tema:
Entretanto, a Lei Complementar Municipal n° 40/2001, que institui o Código Tributário do Município de Curitiba, determina a alíquota de 2% para serviços cujo destinatário está no exterior, nos termos do artigo 4°, inciso I, da referida lei. Além disso, a Lei Complementar Municipal n° 40/2001 segue as diretrizes da Lei Complementar n° 116/2003, determinando a incidência do imposto nas atividades para destinatário no exterior cujo resultado se verifique em território nacional, conforme o artigo 4°, § 2°:
No que diz respeito à responsabilidade pelos serviços prestados, na prestação tributada para o exterior, segue-se a regra de que o prestador fará o recolhimento do imposto. Nas hipóteses em que ocorrer a substituição tributária, a lei também prevê a responsabilidade pelo recolhimento do ISS, devido pela prestação serviço proveniente/iniciado em outro país, como do tomador, artigo 8-A, inciso I, da Lei Complementar n° 40/2001. 4.2. Importação Apesar de não ser objeto deste estudo, cabe tecer breves comentários quanto à constitucionalidade da cobrança do ISS nas prestações de serviços realizadas no exterior, cujo resultado se verifique no território nacional. Nesse sentido o STJ se manifestou quanto à questão ao aduzir que:
No que diz respeito ao Princípio da Territorialidade, o doutrinador Heleno Taveira Torres (ISS - Imposto Sobre Serviços: Na Lei Complementar n. 116/03 e na Constituição, Barueri Manole, 2004, v. 2, p. 315) dispõe que:
Para que haja cobrança deste imposto é necessário observar elementos de conexão entre a prestação de serviço no exterior e o disposto quanto à competência municipal para tributar. Se o serviço é integralmente realizado no exterior e o prestador é estrangeiro, não há que se falar em tributação do ISS, pois não há elementos de conexão que justifiquem a cobrança do ISS pelo Município em que se localiza o tomador do serviço. A Lei Complementar Municipal n° 40/2001 não traz previsão de alíquota específica, o que indica que a alíquota será de acordo com o tipo de serviço a ser prestado, conforme o elencado nos incisos I, II e III do artigo 4° da referida lei. Já quanto à responsabilidade pelo recolhimento do ISS do serviço proveniente do exterior em que se verifiquem seus efeitos em território nacional, o responsável pelo recolhimento será o tomador do serviço, nos termos do artigo 8°, inciso X, da Lei Complementar n° 40/2001. Além disso, cabe apenas destacar que a figura do prestador do serviço é referente a quem realiza a obrigação de fazer contratada, por assim dizer, por outra pessoa. Está identificada pela legislação como tomador do serviço, que, em alguns casos, poderá ser considerado responsável solidário ou substituto tributário para fins de recolhimento do imposto. ECONET EDITORA EMPRESARIAL LTDA Autora: Letícia Beltrami de Campos |
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