SIMPLES NACIONAL

Boletim Imposto de Renda n° 05 - 1ª Quinzena. Publicado em: 05/03/2020

ANTECIPAÇÃO E SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS

PGDAS-D

 

1. Introdução

Nesta matéria serão abordados os aspectos atinentes ao adequado preenchimento do Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional - Declaratório (PGDAS-D) nos casos em que são exigidos os recolhimentos da antecipação e da substituição tributária do ICMS, resultando ou não na desoneração do imposto nas etapas subsequentes da cadeia de comercialização da mercadoria até o consumidor final.

Cumpre esclarecer que o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), é um tributo cujo a competência tributária ativa é outorgada pela Constituição brasileira aos Estados e ao Distrito Federal. (Constituição Federal, artigo 155, inciso II)

Considerando a complexidade do tema e os reflexos na apuração do Simples Nacional, será nivelado o entendimento quanto as diversas modalidades e assim alcançar o objetivo pretendido, qual seja, a correta tributação das receitas auferidas pelas empresas enquadradas nesse regime e a mitigação de riscos tributários.

Para elucidar o Simples Nacional como regime tributário, convém relembrar a sistemática.

2. Simples Nacional

Considera-se microempresa (ME) ou empresa de pequeno porte (EPP) a Sociedade Empresária, a Sociedade Simples, a Empresa Individual de Responsabilidade Limitada (EIRELI) ou o Empresário a que se refere o artigo 966 da Lei n° 10.406/2002 (Código Civil), devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, e a sociedade de advogados registrada na forma prevista no artigo 15 da Lei n° 8.906/94, desde que: (Lei Complementar n° 123/2006, artigo 3°, caput; artigo 18, § 5°-C, inciso VII e Resolução CGSN n° 140/2018, artigo 2°, inciso I)

a) no caso da ME, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00;

b) no caso da EPP, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 4.800.000,00.

Atendidos os demais critérios elencados na Lei Complementar n° 123/2006, a opção pelo regime deverá ser formalizada por meio do Portal do Simples Nacional na internet, e será irretratável para todo o ano-calendário. (Lei Complementar n° 123/2006, artigo 16, caput e Resolução CGSN n° 140/2018, artigo 6°)

Em observância ao artigo 4° da Resolução CGSN n° 140/2018, a opção pelo Simples Nacional resulta no recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação (DAS), no montante apurado mediante sistemática própria estabelecida no artigo 18 da Lei Complementar n° 123/2006, em substituição aos valores devidos segundo a legislação específica de cada tributo, e envolverá a arrecadação dos seguintes impostos e contribuições: IRPJ, CSLL, IPI, PIS, COFINS, CPP, ICMS e ISS.

A composição de tributos devidos na forma de tributação aludida dependerá do(s) anexo(s) de enquadramento da empresa, conforme a atividade econômica exercida.

A incidência dos tributos na forma do Simples Nacional não exclui a exigência de impostos ou contribuições da ME ou EPP, na qualidade de contribuinte ou responsável, situação em que caberá a aplicação das regras de apuração previstas às demais pessoas jurídicas, nos termos do artigo 13, inciso VI, § 1°, incisos I a XV; artigo 18, § 5°-C; artigo 18-A, § 3°, inciso VI e artigo 18-C todos da Lei Complementar n° 123/2006 e do artigo 5° da Resolução CGSN n° 140/2018.

Nesse sentido, tal qual acontece com os demais contribuintes, a ME ou EPP optante pelo Simples Nacional deverá apurar o ICMS devido nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária, nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária pelas operações anteriores, ou nas hipóteses da observância ao regime de antecipação do recolhimento do imposto com ou sem encerramento da fase de tributação, quando for o caso, sem prejuízo ao recolhimento mensal efetuado por meio do DAS.

Quanto ao recolhimento do ICMS nas modalidades elencadas, será detalhado a seguir, após breve introdução relativo à sua sistemática.

3. Evolução da Relação Jurídico - Tributária

O regime da substituição tributária progressiva ou “para frente” esteve previsto originalmente no contexto do Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), regulamentado no artigo 128 e inciso II do § 2° do artigo 58 da Lei n° 5.172/66 - Código Tributário Nacional (CTN)

Este último dispositivo legal (artigo 58 do CTN), foi revogado pelo Decreto-Lei n° 406/68, norma esta que encontra-se em vigor e produzindo os efeitos que lhe são próprios no que se refere à normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza.

Apesar da exclusão do referido instituto em 1968, a partir de 1983, com a publicação da Lei Complementar n° 44, a relação jurídico-tributária de atribuição de responsabilidade foi reintroduzida ao ordenamento infraconstitucional por meio do acréscimo do § 9° ao artigo 2° e dos §§ 3° e ao artigo 6° do Decreto-Lei n° 406/68.

Naquele ato, além da previsão do regime da substituição tributária progressiva ou “para frente”, foi incluído o regime da substituição tributária regressiva ou “para trás”, quando o legislador introduziu a letra “a” ao § 3° do artigo 6° do Decreto-Lei n° 406/68, de modo a prever a possibilidade de lei estadual atribuir a condição de responsável ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operação ou operações anteriores promovidas com a mercadoria ou seus insumos.

Em 1993, já com o advento da ordem constitucional vigente, mediante a Emenda Constitucional n° 03, o Congresso Nacional constitucionalizou a exigência do ICMS dentro do regime da substituição tributária, conforme elencado adiante.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

§ 7° A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Portanto, sustentado no artigo 150, § 7° da Constituição Federal, a carta magna dispôs que lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento do ICMS, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Em 1996, publicou-se a Lei Complementar n° 87, norma disciplinadora das regras gerais atinentes ao ICMS, que passou a ser observada pelos Estados e o Distrito Federal em seu processo legislativo, dentro de sua competência tributária, conforme determina o artigo 155, inciso II da Constituição Federal

Na Lei Kandir (Lei Complementar n° 87/96), nome originário do parlamentar que à propôs, ficou determinado no artigo 6°, § 1°, de que Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

Para disciplinar a vigência da legislação tributária “para além” de sua circunscrição territorial, o CTN pacificou a questão indicando que convênios vigorassem nos limites em que os Estados lhe reconheçam a extraterritorialidade ou do que disponham o respectivo Código (CTN) ou outras leis de normas gerais expedidas pela União. (Lei n° 5.172/66, artigo 102)

Atualmente, a relação jurídico-tributária encontra-se delineada pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), através do Convênio ICMS n° 142/2018. Este por sua vez, define as normas gerais e relaciona os bens e mercadorias passíveis de sujeição ao regime, todas identificadas nos Anexos II ao XXVI do referido normativo, conforme o segmento em que se enquadram, contendo a sua descrição, a classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul baseada no Sistema Harmonizado (NCM/SH) e um CEST.

Para mais informações, acesse: ST - Conv. ICMS 142/2018.

4. Substituição Tributária

Em análise a doutrina De Plácido e Silva, no Livro Vocabulário Jurídico. 28. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2010, nos casos de responsabilidade por substituição, desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo. Em nenhum momento, o dever de pagar o tributo recai sobre a figura do contribuinte, não havendo qualquer mudança subjetiva na obrigação.

Portanto, o regime de substituição tributária tem por característica a atribuição de responsabilidade pelo pagamento do ICMS a um sujeito passivo não diretamente relacionado à operação, em relação a fato geradores originados por terceiros.

Nessa esteira, percebe-se a manifestação de sua ocorrência em três modalidades: a substituição tributária subsequente, a concomitante e a antecedente.

4.1. Subsequentes

A substituição tributária progressiva, “para frente” ou subsequente, consiste na atribuição da responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto devido nas etapas seguintes de comercialização das mercadorias ao substituto tributário, normalmente o fabricante ou importador.

Exemplificativamente, considere um contribuinte “A” denominado substituto tributário (fabricante, importador ou equiparado) que realize a retenção e arrecadação do ICMS devido nas próximas operações, por substituição tributária.

O contribuinte “B”, denominado substituído tributário, ao receber a mercadoria com recolhimento do imposto por substituição tributária não precisará tributar novamente a receita pelo ICMS no PGDAS-D, pois, o imposto já foi retido e recolhido antecipadamente e acobertará as operações a serem realizadas dentro do Estado até a venda ao consumidor final.

O fluxo aplicável às mercadorias “com” e “sem” substituição tributária na Unidade Federada seguirá:

a) para os produtos não alcançadas pelo regime da substituição tributária, a cada etapa da cadeia comercial da mercadoria haverá a ocorrência do fato gerador do imposto (circulação) e, consequentemente, o recolhimento do ICMS devido na operação, sendo admitido a compensação do imposto devido com àquele pago na operação anterior. (Lei Complementar n° 87/96 artigos 19 e 20)

b) alternativamente, à critério da administração fazendária estadual, desde que relacionado no Convênio ICMS n° 142/2018, o produto poderá ser incluído por meio de legislação própria no regime da substituição tributária, de modo a atribuir à terceiro vinculado a operação, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS prevista para toda cadeia de comercialização da mercadoria.

Quando sujeito ao recolhimento da substituição tributária, teremos o tratamento tributário elencado adiante.

4.1.1. Preenchimento do PGDAS-D

As operações serão informadas no PGDAS-D, mediante a segregação de receitas, qualificando a incidência do ICMS conforme segue: (Resolução CGSN n° 140/2018, artigo 25, § 8° c/c Manual do PGDAS-D e DEFIS a partir de 2018, página 25)

a) o substituído tributário do ICMS, optante pelo Simples Nacional, assim entendido como o contribuinte que teve o imposto retido, deverá segregar a receita correspondente como “Com substituição tributária/tributação monofásica/antecipação com encerramento de tributação (o substituído tributário do ICMS deve utilizar essa opção)”.

b) o substituto tributário do ICMS, optante pelo Simples Nacional, deverá recolher o ICMS sobre a operação própria na forma do Simples Nacional, segregando essa receita como “Sem substituição tributária/tributação monofásica/antecipação com encerramento de tributação (o substituto tributário do ICMS deve utilizar essa opção)”. Nesta hipótese, o aplicativo irá calcular o ICMS sobre a operação própria com base na receita informada (ICMS devido na forma do Simples Nacional).

Além do ICMS próprio que será apurado e pago "por dentro do DAS", o ICMS devido por substituição tributária, retido pelo substituto tributário, é recolhido diretamente ao ente federado competente, em guia específica, fora do Simples Nacional, nos termos do artigo 13, inciso VI, § 1°, incisos I a XV; artigo 18, § 5°-C; artigo 18-A, § 3°, inciso VI e artigo 18-C todos da Lei Complementar n° 123/2006 e do artigo 5° da Resolução CGSN n° 140/2018.

Desse modo, teremos a seguinte informação no PGDAS-D, para substituto e substituído tributário:

1. Exemplo: Industrial Fabricante - Substituto Tributário

Destaca-se que, embora o substituto tributário tenha que cobrar do substituído tributário o valor do ICMS/ST no documento fiscal, para fins de composição da receita bruta de venda, o referido valor não compõe a base de cálculo dos tributos devidos no DAS. (Resolução CGSN n° 140/2018, artigo 28, § 4°)

Para melhor ilustrar, consideremos uma operação de venda do produto por R$ 5.000,00, sendo que sobre este tenha recaído a incidência de R$ 600,00 à título de ICMS/ST, totalizando a nota fiscal em R$ 5.600,00.

Neste caso, a receita a ser informada no PGDAS-D será de R$ 5.000,00.

2. Exemplo: Revendedor - Substituído Tributário

Imagem: PGDAS-D 2018

4.2. Concomitantes

No âmbito do ICMS, além das operações com mercadorias, a substituição tributária se manifesta também nas prestações de serviços de transporte.

De acordo com a Lei Complementar n° 87/96, o local da prestação, para os efeitos da cobrança do ICMS e definição do estabelecimento responsável, é, tratando-se de prestação de serviço de transporte, onde tenha início a prestação. (Lei Complementar n° 87/96, artigo 11, inciso II, alínea "a" e artigo 6°)

Relativamente ao transportador que realize a prestação de serviço de transporte intermunicipal ou interestadual com início em Unidade Federada diversa daquela onde encontra-se inscrito na condição de contribuinte, considerando que o ICMS é devido ao Estado onde se inicia a prestação, na maioria das vezes a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS vinculado a prestação do serviço de transporte é deslocada para o remetente ou contratante, à título de substituição tributária.

Nesses casos, o valor do ICMS será apurado e recolhido à parte, concomitantemente a ocorrência do fato gerador do imposto, e fora do Simples Nacional. Assim, é imprescindível preencher adequadamente o programa para evitar a bitributação.

4.2.1. Preenchimento do PGDAS-D

As prestações de serviços de transporte serão informadas no PGDAS-D, mediante a segregação de receitas, qualificando a incidência do ICMS conforme segue: (Resolução CGSN n° 140/2018, artigo 25, § 8° c/c Manual do PGDAS-D e DEFIS a partir de 2018, páginas 23 e 26)

a) Transporte sem substituição tributária de ICMS: o usuário selecionará a Unidade da Federação (UF) onde se iniciou a prestação do serviço (por padrão), consta a UF do estabelecimento.

b) Transporte com substituição tributária de ICMS: o usuário constatará a ausência do campo “ICMS” que fica omisso no PGDAS-D em função do recolhimento “por fora” do Simples Nacional. O substituído tributário deve utilizar essa opção.

4.3. Antecedentes

A substituição tributária regressiva, “para trás” ou antecedente, consiste na postergação da obrigatoriedade pelo pagamento do ICMS e atribuição da responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto devido nas etapas anteriores de comercialização das mercadorias ao substituto tributário, normalmente o adquirente ou o encomendante (indústria, comércio, etc.).

Cabe ressaltar que não é comum a aplicação dessa modalidade de substituição tributária no Simples Nacional, entretanto, a depender da Unidade Federada, é possível identifica-la, como ocorre, por exemplo, na operação de industrialização por encomenda no Estado de São Paulo. (Portaria CAT n° 22/2007 e Decisão Normativa CAT n° 13/2009)

Sugerimos, portanto, analisar a legislação estadual quanto a sua aplicabilidade.

4.3.1. Preenchimento do PGDAS-D

As operações serão informadas no PGDAS-D, mediante a segregação de receitas, qualificando a incidência do ICMS conforme segue: (Resolução CGSN n° 140/2018, artigo 25, § 8° c/c Manual do PGDAS-D e DEFIS a partir de 2018, página 25)

O substituído tributário do ICMS, optante pelo Simples Nacional, assim entendido como o contribuinte que teve o imposto postergado deverá segregar a receita correspondente indicando-a como: “Com substituição tributária/tributação monofásica/antecipação com encerramento de tributação”.

5. Antecipação Tributária

A antecipação tributária tem características diferentes a depender da unidade federada em que é aplicada, cabendo em cada caso, proceder com a análise do reflexo do recolhimento para o adequado preenchimento do PGDAS-D.

5.1. Antecipação Com Encerramento da Fase de Tributação

De acordo com o Manual do PGDAS-D e DEFIS a partir de 2018, página 6, a antecipação com encerramento da fase de tributação é a modalidade de utilizada para cobrar antecipadamente o imposto devido até a etapa final de comercialização, inclusive o diferencial de alíquota, nas operações de aquisições de outras Unidades da Federação, de mercadorias não sujeitas à substituição tributária.

Entretanto, não é recomendável analisá-la de forma restritiva pois, em alguns estados, tal denominação será  utilizada para as operações cujo as mercadoria encontram-se no regime da substituição tributária mas que, por ausência de convênio ou protocolo entre os Estados envolvidos na operação que obrigue o remetente a efetuar o recolhimento do ICMS por substituição tributária ou mesmo, pela falta do cumprimento da obrigação principal, a responsabilidade é atribuída ao contribuinte localizado em seu território, devendo viabilizar o recolhimento quando da entrada da mercadoria no Estado ou na estabelecimento do contribuinte.

Tal disposição encontra-se expressamente identificas nos regulamentos estaduais, como ocorre, por exemplo, no artigo 426-A do RICMS/SP (Decreto n° 45.490/2000) e artigo 14 do Anexo XV do RICMS/MG (Decreto n° 43.080/2002).

Portanto, quando houver o recolhimento da antecipação com encerramento da fase de tributação relacionada a mercadorias não alcançadas pelo regime da substituição tributária, ou mesmo, ocorra a atribuição do recolhimento da antecipação tributária (ICMS/ST na entrada), para produtos alcançados pelo regime, na operação subsequente (revenda) promovida por este contribuinte, não haverá a tributação pelo imposto novamente, hipótese em que será observado o seguinte.

5.1.1. Preenchimento do PGDAS-D

As operações serão informadas no PGDAS-D, mediante a segregação de receitas, qualificando a incidência do ICMS conforme segue: (Resolução CGSN n° 140/2018, artigo 25, § 8° c/c Manual do PGDAS-D e DEFIS a partir de 2018, página 25)

Imagem: PGDAS-D 2018

5.2. Antecipação Sem Encerramento da Fase de Tributação

Ao contrário do que ocorre na Antecipação Tributária Com Encerramento da Fase de Tributação, nesta modalidade, (antecipação sem encerramento), o ICMS recolhido em decorrência da aquisição interestadual visa tão somente equilibrar a carga tributária incidente nas operações oriundas de outros estados com aquela que incidiria em caso de aquisição no mercado interno.

Desse modo, não haverá o recolhimento antecipado do imposto por toda a cadeia de comercialização da mercadoria até o consumidor final.

5.2.1. Preenchimento do PGDAS-D

Nesse caso, por não implicar no recolhimento do ICMS pelas operações antecedentes, concomitante ou subsequentes de comercialização das mercadorias até consumidor final, seu recolhimento não afetará apuração realizada no PGDAS-D.

Assim, na comercialização das mercadorias em que houve o recolhimento da antecipação sem encerramento da fase de tributação, a receita estará alcançada pelo ICMS conforme o Anexo ao qual a empresa estiver enquadrada.

Desse modo, não haverá a indicação da substituição tributária no PGDAS-D, conforme apontado a seguir.

 

Imagem: PGDAS-D 2018

Autor: Equipe Técnica Econet Editora

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