TRIBUTOS FEDERAIS

Boletim Imposto de Renda n° 08 - 2ª Quinzena. Publicado em: 24/04/2020

GANHO DE CAPITAL

Tributação nas Pessoas Jurídicas

 

1. Introdução

Na presente matéria serão abordados os aspectos referentes ao tratamento tributário e contábil, para as pessoas jurídicas, quando da alienação de bens e direitos classificados como ativo não circulante, sendo tratado como “ganho ou perda de capital”.

2. Conceito

De acordo com a legislação tributária, o ganho ou perda de capital são tratados como resultados não operacionais da pessoa jurídica.

O artigo 37 da Lei n° 11.941/2009 alterou o disposto no artigo 187, inciso IV da Lei n° 6.404/76, onde a designação de “receitas e despesas não operacionais” foi substituída pela denominação “outras receitas e outras despesas”. A referida lei também trouxe que o subgrupo do ativo permanente foi inserido no grupo do ativo não circulante, sendo substituído pelos subgrupos de investimentos, imobilizado e intangível.

3. Fato Gerador

Nos resultados da alienação de bens classificados no ativo não circulante, investimentos, imobilizados, intangíveis e também do ouro não considerado ativo financeiro, incidirá o ganho ou a perda de capital, o fato gerador se estende nos casos desapropriação, na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação. (Decreto-Lei n° 1.598/77, artigo 31; Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 315, § 14)

A apuração do ganho de capital também será calculada nas operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição. Inclusive as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins. (Decreto n° 9.580/2018 - RIR/2018, artigo 128, § 4°; Solução de Consulta Cosit n° 235/2018, item 8)

4. Apuração do Ganho de Capital

A apuração do ganho de capital é um resultado não operacional conforme exposto no item 2, ressalvadas as disposições especiais, será ganho (positivo) ou perda (negativa) de capital quando a diferença do bem ou direito o qual tenha sido alienado, desapropriado, baixado por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação e o seu valor contábil. (RIR/2018, artigo 501, § 1°)

Desta forma, a apuração do ganho poderá ser conforme a equação:

VALOR DE ALIENAÇÃO
(-) VALOR CONTÁBIL
(=) GANHO DE CAPITAL

4.1. Valor Contábil

O valor contábil, para a apuração de ganho ou perda de capital, considera-se:

kk
ATIVO NÃO CIRCULANTE CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL VALOR CONTÁBIL
INVESTIMENTOS

Participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição

Custo de aquisição. (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 39, § 10, inciso I, alínea "a")

Participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido

Soma algébrica dos seguintes valores: (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 39, § 10, inciso I, alínea "b")

a) investimento registrado na contabilidade; e

b) mais-valia ou menos-valia e ágio por rentabilidade futura (goodwill) conforme incisos II e III do artigo 178 da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017.

REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

Aplicações em ouro não considerado ativo financeiro

Valor de aquisição. (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 39, § 3°)

DEMAIS BENS E DIREITO

Imobilizado, investimentos ou intangível

Custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão acumulada e das perdas estimadas no valor dos ativos. (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 200, § 1°)

5. Tributação no Lucro Real

A pessoa jurídica do lucro real na alienação de bens ou direitos classificados no ativo não circulante terá a incidência do ganho de capital no caso de alienação superior ao valor contábil, o resultado da alienação no caso de ganho de capital, será acrescido no resultado não operacional da pessoa jurídica. (Instrução Normativa n° 1.700/2017, artigo 39, inciso I)

Estas disposições alcançam a apuração no lucro real, por meio do:

a) balancete de redução e suspensão, sendo esse de forma acumulada;

b) ajuste anual, na hipótese de empresa com apuração anual; e

c) encerramento do período de apuração trimestral.

5.1. Venda a Longo Prazo

Nas alienações a prazo de bens e direitos classificados como ativo não circulante, nos recebimentos num todo ou em parte, após o término do ano calendário seguinte ao da contratação, poderá realizar o diferimento do ganho, ou seja, reconhecer o lucro dessa operação na proporção de cada parcela recebida no devido período de apuração. (Decreto-Lei n° 1.598/77, artigo 31, § 2°; Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigo 200, § 1°)

5.2. Estimativa Mensal e Balancete de Redução/Suspensão

No cálculo da estimativa mensal, o valor do ganho de capital será acrescido à base de cálculo estimada, para o IRPJ e CSLL, desta forma, após a aplicação dos percentuais de presunção de acordo com a atividade que a pessoa jurídica exerça.

Cumpre-se ainda esclarecer que para apuração da estimativa mensal o valor da perda de capital apurada não irá surtir efeito, haja vista que na estimava a base de cálculo do IRPJ e da CSLL é determinada mediante aplicação dos percentuais previstos no artigo 15 da Lei n° 9.249/95 sobre a receita bruta mais acréscimos, sendo considerada, no entanto, como resultado não operacional na determinação do lucro real em 31 de dezembro. (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigos 39, 40 e 41; Perguntas e Respostas da Pessoa Jurídica 2019, Capítulo XV IRPJ - Pagamento 2019, pergunta n° 16)

5.3. Apuração Trimestral

O ganho de capital, na venda de bens e direitos na pessoa jurídica tributada pelo lucro real trimestral, será adicionado na base de cálculo do IRPJ e com adicional e também na base de cálculo da CSLL. (RIR/2018, artigos 222 e 595; Lei n° 8.981/95, artigo 57)

Sobre o ganho de capital acrescido a base de cálculo para o IRPJ incidirá a alíquota de 15% e o adicional de IRPJ de 10%, caso a parcela do lucro real exceda o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do período de apuração. (Lei n° 9.249/95, artigo 3°, § 1°)

Para a CSLL, o ganho de capital acrescido à base, incidirá a alíquota será de 9%. (Lei n° 7.689/88, artigo 3°, inciso III)

5.4. Pis e Cofins

O valor do ganho de capital na alienação de bens e direitos classificados como investimento, imobilizado ou intangível não será incluído na base de cálculo para as contribuições de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. (Lei n° 10.637/2002, artigo 1°, § 3°, inciso VI e Lei n° 10.833/2003, artigo 1°, § 3°, inciso II)

6. Tributação no Lucro Presumido

O ganho de capital na pessoa jurídica do lucro presumido corresponde à diferença positiva (ganho) entre o valor alienado e o custo contábil, os bens classificados como ativo não circulante na baixa ou alienação incidirá o ganho de capital. (RIR/2018, artigo 595, § 1°; Perguntas e Respostas da Pessoa Jurídica 2019, Capítulo XIII - IRPJ - Lucro Presumido)

Os ganhos de capitais, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas no conceito de receita bruta, serão acrescidos às bases de cálculo no lucro presumido. (Instrução Normativa n° 1.700/2017, artigo 215, § 3°)

Por exemplo: A pessoa jurídica Gama teve como receita decorrente de prestação de serviços em geral de R$ 350.000,00, nesse mesmo período realizou alienação de bem do ativo imobilizado pelo valor de R$ 50.000,00, sendo que o mesmo apresenta os seguintes dados:

Valor de aquisição: R$ 100.000,00
(-) Depreciação acumulada R$ 70.000,00
(=) Valor contábil: R$ 30.000,00

Valor da alienação: R$ 50.000,00
(-) Valor contábil: R$ 30.000,00
(=) Ganho de capital: R$ 20.000,00

A apuração do ganho de capital no lucro presumido se dará da seguinte forma:

Descrição IRPJ CSLL

Receita bruta

350.000,00 350.000,00

Lucro presumido (Presunção de 32% para IRPJ e CSLL)

112.000,00 112.000,00

Ganho de capital

20.000,00 20.000,00

Base de cálculo

132.000,00 132.000,00

Alíquota (IRPJ 15% e CSLL 9%)

19.800,00 11.880,00

Adicional do IRPJ 10%

7.200,00 -

IRPJ a pagar

27.000,00 11.880,00

6.1. Pis e Cofins

O valor do ganho de capital na alienação de bens e direitos classificados como investimento, imobilizado ou intangível não será incluído na base de cálculo para as contribuições PIS e COFINS no regime cumulativo. (Lei n° 9.718/98, artigo 3°, § 2°, inciso IV)

7. Tributação no Simples Nacional

No Simples Nacional o ganho de capital consiste na diferença positiva entre o valor de alienação desses bens e os respectivos custos de aquisição, diminuídos da depreciação, amortização ou exaustão acumuladas, ainda que a empresa não mantenha escrituração contábil (Solução de Consulta Cosit n° 67/2016).

A partir de 01.01.2017 o ganho de capital auferido por pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional na alienação de bens do ativo imobilizado está sujeito à incidência de Imposto sobre a Renda com a aplicação das alíquotas previstas no caput do artigo 21 da Lei n° 8.981/95.

Percentual (em %) Ganho de Capital (em R$)
15 Até 5.000.000,00
17,5 De 5.000.000,01 até 10.000.000,00
20 De 10.000.000,01 até 30.000.000,00
22,5 Acima de 30.000.000,00

O imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital deverá ser pago até o último dia útil do mês subsequente ao da percepção do ganho, mediante o preenchimento do Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) com o código 0507. (Ato Declaratório Executivo Codac n° 90/2007; Solução de Consulta Cosit n° 67/2016)

A pessoa jurídica deverá analisar o tempo que o bem está classificado como investimentos, imobilizado ou intangível, quando a desincorporação ocorrer a partir dos 13° mês de entrada do bem, haverá incidência do ganho de capital, caso o período seja inferior ao 13° mês, à tributação se dará pelo anexo I, como uma venda de mercadoria.

Para pessoa jurídica que não possui escrituração contábil, será necessário comprovar por meio de documentação hábil e idônea que contenha como, por exemplo, a data de aquisição do bem ou direito e seu respectivo valor, para que dessa forma seja demonstrado o cálculo da depreciação, amortização ou exaustão acumulada. (Solução de Consulta Cosit n° 19/2016)

O ganho de capital para a pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional deverá ser recolhido de forma definitiva, sem a possibilidade de compensação ou restituição. (Solução de Consulta n° 5/2013 da 4ª Região Fiscal)

7.1. Venda Antes de Doze Meses

Na hipótese do bem ser alienado antes do décimo terceiro mês contado da respectiva entrada, por não se enquadrar no conceito de ativo imobilizado para o Simples Nacional, será considerado como uma mera mercadoria, sendo tributada pelo Anexo I a receita bruta obtida com sua venda. (Solução de Consulta Cosit n° 67/2016; Resolução CGSN n° 140/2018, artigo 2°, § 5°, inciso I e § 6°, inciso II)

7.2. Venda Após os 12 Meses

Na alienação de bens e direitos classificados como investimentos, imobilizado ou intangível que se enquadre no conceito de ativo imobilizado para o Simples Nacional, incidirá o ganho de capital, nas alíquotas previstas no artigo 21 da Lei n° 8.981/95.

8. Reclassificação para o Ativo Circulante

A pessoa jurídica deverá verificar os critérios de reconhecimento de um ativo, analisando se o bem adquirido está alinhado com as atividades exercidas pela mesma.

8.1. Aspecto Contábil

Na condição de ciência social, a contabilidade detém premissas e princípios essenciais que devem ser obedecidos, ficando impedido o empresário a qualquer momento reclassificar a finalidade original de um ativo, assim, implicando em obrigações tributárias que a reclassificação pode ocasionar.

Em contrapartida, não há vedação para que seja alterado a classificação de um ativo, contudo, desde que o bem não possua mais o propósito a qual foi reconhecido no início sendo averiguado e revestido de fundamentos.

A entidade que no exercício de sua atividade operacional, a qual vende itens do ativo imobilizado que eram mantidos para aluguel a terceiros deve transferir tais ativos para o estoque pelo seu valor contábil quando os ativos deixam de ser alugados e passam a ser mantidos para venda. (NBC TG 27 - Ativo Imobilizado, item 68-A)

8.2. Aspecto Fiscal

Fiscalmente, os bens do ativo não circulante classificados como investimento, imobilizado ou intangível, mesmo que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda incidirá o ganho de capital. (Instrução Normativa n° 1.700/2017, artigo 200 e artigo 215, § 14)

9. Reclassificação de Estoque para o Ativo Não Circulante

Não há vedação na legislação para que a pessoa jurídica reclassifique bens classificado no estoque para o ativo não circulante.

10. Alienação de Imóvel Rural Lucro Presumido

A pessoa jurídica tributada com base no regime do lucro presumido, na realização de alienação de imóvel rural classificado como ativo não circulante, realizará a apuração do ganho de capital conforme a seguir:

10.1. Imóvel Rural no Imobilizado

Na apuração do ganho de capital de imóvel rural, considera-se custo de aquisição e o valor da venda do imóvel rural o VTN declarado, ou seja, os valores informados no ano de aquisição e também na alienação conforme informado no VTN. (Lei n° 9.393/96, artigo 19)

Para o imóvel rural adquirido antes do dia 1° de janeiro de 1997, o custo de aquisição será o valor que consta na escritura pública. (Lei n° 9.393/96, artigo 19, parágrafo único)

De acordo com o artigo 19 da Lei n° 9.393/96, na apuração do ganho de capital de imóvel rural, considera-se custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o VTN declarado.

A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) reforça este entendimento por meio do artigo 596 do RIR/2018 e da Solução de Consulta n° 31/2011°  da 6ª Região Fiscal, onde na alienação de imóvel rural, o ganho de capital será determinado de acordo com o regime tributário em que a pessoa jurídica estiver no momento da venda.

Para o lucro presumido será considerado como custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o Valor da Terra Nua (VTN) constante do Documento de Informação e Apuração do ITR-DIAT, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação, para a apuração do ganho de capital.

Conforme as legislações citadas, apenas a pessoa jurídica do lucro presumido poderá na alienação de imóvel rural utilizar os valores declarados na VTN.

Exemplo retirado do Livro Hiromi Higuchi IR das Empresas 2017, página 192:

Quando a empresa compra uma fazenda por R$ 10 milhões e nesse ano declara o VTN de R$ 15 milhões, o custo contábil do imóvel é o valor da aquisição, ou seja, R$ 10 milhões.

Se essa fazenda for vendida por R$ 30 milhões e no ano da venda for declarado o VTN de R$ 20 milhões, o ganho de capital, pelo artigo 19 da Lei n° 9.393/96, será de R$ 5 milhões, ou seja, a diferença do VTN de R$ 20 milhões para o VTN de R$ 15 milhões.

Caso o contribuinte adquira um imóvel rural, a partir de 01.01.1997, após a entrega do Diat ou aliená-lo antes da sua entrega ou, em qualquer caso, onde não se possa apurar o VTN de compra ou de venda, deverá proceder ao cálculo do ganho de capital com base nos valores reais das transações de compra e de alienação do imóvel.

10.2. Imóvel Rural no Estoque

A pessoa jurídica do lucro presumido que possuía a atividade de compra e venda de imóveis próprios, na alienação de imóvel rural classificado no ativo circulante (estoque) da empresa não se aplica a regra disciplinada no artigo 19 da Lei n° 9.393/96.

No âmbito Federal o entendimento da Receita Federal, publicado na Solução de Consulta n° 4.009/2016 (Assuntos: IRPJ e CSLL) da 4ª Região Fiscal, onde o imóvel rural destinado a venda, integrante do ativo circulante (estoque) de empresa imobiliária. Inaplicabilidade, na espécie, da regra disposta no artigo 19 da Lei n° 9.393/96, concernente à apuração de ganho de capital na alienação de imóvel rural, por parte de pessoa jurídica, tributada com base no lucro presumido, integrante do seu ativo imobilizado, e de pessoa física.

Para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ, no regime de lucro presumido, a pessoa jurídica que explore atividade imobiliária relativa a venda de imóveis deve aplicar o percentual de 8% sobre a receita bruta auferida nessa atividade.

Desta forma, a pessoa jurídica realize atividade de compra e venda de imóvel próprio, na venda de imóveis deve aplicar o percentual de 8% de presunção de IRPJ e 12% de presunção de CSLL sobre a receita bruta auferida. (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigos 39 e 215)

11. Alienação de Imóvel Rural no Lucro Real

O ganho ou a perda de capital para a pessoa jurídica do lucro real terá por base o valor contábil do bem ou direito constante na escrituração, subtraído da depreciação, da amortização ou da exaustão acumulada. (RIR/2018, artigo 501, § 1°)

11.1. Imóvel Rural no Imobilizado

Para a pessoa jurídica optante pelo regime do lucro real que realiza a alienação de imóvel rural classificado como imobilizado, não poderá aplicar as mesmas regras expostas no item anterior, devido não existir previsão na legislação, desta forma, ocorrendo à apuração do ganho de capital. (Decreto-Lei n° 1.598/77, artigo 31)

11.2. Imóvel Rural no Estoque

A pessoa jurídica do lucro real estimativa mensal que possua a atividade de compra e venda de imóveis próprios deve aplicar o percentual de 8% de presunção de IRPJ e 12% de presunção de CSLL sobre a receita bruta auferida na atividade. (Lei n° 9.249/95, artigo 15; Lei n° 7.689/88, artigo 3°, inciso III)

12. Contabilização

A contabilização da baixa do ativo imobilizado pela sua venda seguirá o tratamento disposto na NBC TG 27 - Ativo Imobilizado, podendo gerar ganho ou perda de capital.

12.1 Venda com Perda

Na venda com perda de capital, não haverá imposto a recolher, uma vez que o valor do bem foi alienado por um valor inferior ao valor contábil.

Assim, a contabilização poderá ser feita da seguinte forma:

Pelo reconhecimento do valor recebido pela venda do ativo:

D- Caixa/Banco - Disponibilidades (Ativo Circulante)
C- Perda na Alienação de Bens - Outras Despesas (Conta de Resultado)

Pela Baixa do Bem do Ativo Imobilizado:

D- Perda na Alienação de Bens - Outras Despesas (Conta de Resultado)
C- Imobilizado (Ativo Não Circulante)

Pela Baixa da Depreciação:

D- (-) Depreciação/Exaustão/Amortização Acumulada - Conta Redutora (Ativo Não Circulante)
C- Perda na Alienação de Bens - Outras Despesas (Conta de Resultado)

12.2 Venda com Ganho

Entende-se por valor contábil do bem aquele que estiver registrado na escrituração do contribuinte, diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada. (RIR/2018, artigo 501, § 1°)

Pela contabilização do Ganho de Capital teríamos os seguintes lançamentos:

D- Caixa/Banco - Disponibilidades (Ativo Circulante)
C- Ganho na Alienação de Bens - Receita (Conta de Resultado)

Pela Baixa do Bem do Ativo Imobilizado:

D- Ganho na Alienação de Bens (Conta de Resultado)
C- Imobilizado (Ativo Não Circulante)

Pela Baixa da Depreciação:

D- (-) Depreciação/Exaustão/Amortização Acumulada - Conta Redutora (Ativo Não Circulante)
C- Ganho na Alienação de Bens (Conta de Resultado)

12.3 Imóvel no Estoque Antes dos Doze Meses

Para as pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional, onde bens classificados na conta de ativo não circulante, mas que não atendam o conceito de imobilizado previsto na legislação integrará a receita bruta da pessoa jurídica. (Solução de Consulta Cosit n° 67/2016, Item 7.1)

Reclassificação:

D- Estoque (Ativo Circulante)
C- Imobilizado (Ativo Não Circulante)

Estorno de depreciação dos anos anteriores:

D- (-) Depreciação Acumulada (Ativo Não Circulante)
C- Ajuste de Exercício Anteriores (Patrimônio Líquido)

Estorno de depreciação do ano:

D- (-) Depreciação Acumulada (Ativo Não Circulante)
C- Despesa com Depreciação (Conta de Resultado)

Baixa do ajuste em exercícios anteriores:

D- Ajuste de Exercício Anteriores (Patrimônio Líquido)
C- Lucros/Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)

Venda do bem:

D- CMV (Conta de Resultado)
C- Estoque (Ativo Circulante)

D- Caixa/Banco (Ativo Circulante)
C- Receita com Venda (Conta de Resultado)

Autor: Equipe Técnica Econet Editora

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