Decisão Normativa CAT 3, de 16-08-2001
(DOE de 17-08-2001)
ICMS - ICMS - Dispõe dobre o direito ao crédito pela repetição do indébito do 1% de ICMS destinado à habitação que depende de declaração de inconstitucionalidade pelo STF das leis que o estabeleceram, de prova do efetivo recolhimento, do não repasse do ônus e do cumprimento da Portaria CAT-83/91
O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30/11/2001, decide : 1 - Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributária, em 25 de julho de 2001, à Consulta 408/2001, cujo texto é reproduzido em anexo a esta decisão. 2 - Conseqüentemente, com fundamento no inciso II do artigo 521 do Regulamento do ICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária e que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso. 3 - Esta decisão produzirá efeitos a partir da sua publicação.
Consulta 408, de 25 de julho de
2001 1) A CONSULENTE, pessoa jurídica de direito privado
constituída na forma de Sociedade Anônima, e que tem por objeto a industria e
comércio, a importação e exportação de bens que descreve, sujeitando-se à
incidência do ICMS, como contribuinte de direito do mesmo, apresenta suas
considerações acerca de matéria tributária e ao final formula CONSULTA
TRIBUTÁRIA. 2) Alega que "diante da manifesta
inconstitucionalidade das Leis do Estado de São Paulo que, desde 01/90,
estabeleceram, perpetuaram e, ainda, mantém, a majoração da alíquota de ICMS de
17% para 18%,(da Lei nº 6.556/89 até a Lei nº 10.477/99), já declarada,
inclusive, pelo Plenário do Colendo Supremo Tribunal Federal, objetiva a
confirmação de seu entendimento acerca de seu direito de creditar-se em seus
livros fiscais de todos os valores indevidamente pagos de ICMS, desde 01/1990,
decorrentes do referido aumento de alíquota devidamente corrigidos
monetariamente". 3) Apresenta argumentação acerca da referida
inconstitucionalidade, colando súmulas do STF em Recursos Extraordinários sobre
o direito ao crédito. 4) Argumenta ser inaplicável o Artigo 166
do CTN - Código Tributário Nacional, vez que, como diz: "A prova de não
transferência do encargo financeiro" aplica-se somente aos casos em que se visa
à restituição de tributos indiretos. Inaplicável, pois, aos casos em que, como o
da Consulente, se busca o direito ao crédito do imposto "indevidamente pago",
colando súmula que trata, especificamente do direito ao crédito e não do direito
à restituição. 5) Formula sua consulta, ao final, pretendendo
que a CONSULTORIA TRIBUTÁRIA confirme, por meio desta RESPOSTA, "seu direito de
creditar-se em seus livros fiscais de todos os valores indevidamente pagos de
ICMS sob a alíquota de 18%, majorada inconstitucionalmente desde 06/1991,
lançando-os como créditos nos termos do artigo 60 do RICMS/91, em atenção ao
Princípio da Não-Cumulatividade, consagrado na Constituição Federal de 1988.
6) Resumidas as ponderações e formulada a CONSULTA TRIBUTÁRIA,
passemos à analise dos argumentos e à RESPOSTA propriamente dita. 7)
A inconstitucionalidade é matéria de foro judicial, mas a sua alegação
em foro administrativo apresenta a seguinte indagação : A DECLARAÇÃO DE
INCONSTITUCIONALIDADE alegada pela Consulente, cujas Súmulas cola em sua
argumentação foi de efeito DIFUSO ou CONCENTRADO? Sobre o CONTROLE CONCENTRADO E
ABSTRATO DAS NORMAS JURÍDICAS por Sacha Calmon Navarro Coêlho, em seu livro "O
Controle da Constitucionalidade das Leis e o Poder de Tributar na Constituição
de 1988", Livraria Del Rey Editora Ltda, 3ª Edição, 1999, págs. 193 - 195, temos
o seguinte: "No controle de constitucionalidade concentrado da lei, a decisão da
Suprema Corte vale ex nunc e erga omnes. Independe do Senado a expulsão da lei
ou ato normativo do ordo juris. Todos os casos em curso são afetados pela
decisão. Não se trata de stare decisis. É mais do que isso. Significa que a
Corte apaga do quadro legal a lei impugnada, que deixa de existir, ou melhor,
que nunca existiu com validade material." Este controle, estabelecido pelo
Artigo 102, I, a, da CF/88, compete ao Supremo Tribunal Federal, que processará
e julgará originariamente ação direta de insconstitucionalidade(ADIN) de lei ou
ato normativo federal ou estadual, sendo que somente podem propor a ADIN os
órgãos qualificados no Artigo 103 da mesma Constituição Federal de 1988, quais
sejam: I) O Presidente da República;
II) A Mesa do Senado Federal;
III) A Mesa da Câmara dos Deputados;
IV) A Mesa da Assembléia Legislativa de Estado-Membro;
V) O Governador de Estado;
VI) O Procurador-Geral da República;
VII) O Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil;
VIII) Os partidos políticos com representação no Congresso Nacional;
IX) As Confederações sindicais de âmbito nacional;
X) As entidades de classe de âmbito nacional. Ainda segundo o mesmo autor e em
mesmo livro e páginas, sobre o CONTROLE DIFUSO e CONCRETO DAS NORMAS, temos: "Em
princípio, todos os juízes incidenter tantum, ao decidirem os casos que lhes são
afeitos, podem declarar, mas não em caráter definitivo, a inconstitucionalidade
de lei ou ato normativo, exatamente como nos EUA e parcialmente em Portugal. Por
isso mesmo, compete ao STF, nos termos do art. 102, III, julgar, mediante
recurso extraordinário, as causas decididas em única ou última instância, quando
a decisão recorrida: I - contrariar dispositivo da Constituição;
II - declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato de Governo local contestado
em face da Constituição;
III - declarar a inconstitucionalidade de lei ou tratado federal. Aqui a decisão
da Suprema Corte tem efeitos ex tunc e inter partes. O efeito erga omnes fica a
depender do Senado Federal, ao qual, a teor do art. 52, X, compete suspender a
execução, no todo ou em parte, de lei declarada inconstitucional por decisão
definitiva do STF." Manoel Gonçalves Ferreira Filho, em seu livro "CURSO DE
DIREITO CONSTITUCIONAL", Editora Saraiva, 25ª Edição, de 1999, págs. 36 e 37, ao
tratar da mesma matéria escreveu: "7. CONTROLE JUDICIÁRIO DIFUSO E CONCENTRADO
O controle judiciário pode ser difuso ou concentrado. Há controle difuso quando
a qualquer juiz é dado apreciar a alegação de inconstitucionalidade. É o que se
dá nos Estados Unidos. Este sistema se coaduna com a idéia, difundida por
Marshall, de que o juiz resolve a questão de constitucionalidade como se
tratasse de um mero caso de conflito de leis, ou seja, de determinação de qual a
lei aplicável a um caso concreto. Entretanto, enseja por muito tempo a dúvida
sobre a constitucionalidade, visto como diversos juízes são chamados a apreciar
a mesma questão constitucional e podem ter opinião divergente, o que acarretará
decisões que se contradizem entre si. De qualquer forma, apenas após a
manifestação do mais alto Tribunal ficará definida a questão de
constitucionalidade. É concentrado o controle toda vez que a competência para
julgar a questão de constitucionalidade é reservada a um único órgão. Esta
concentração num só órgão da apreciação dos problemas de constitucionalidade tem
a inegável vantagem de dar uma só e última palavra sobre a validade do ato, o
que não ocorre quando a sua invalidade é declarada por órgão sujeito ao
controle, por via de recurso, por parte do Tribunal mais alto." (grifos em
negrito, nossos) Continuando sua análise sobre o controle da
constitucionalidade, no mesmo livro às págs. 37 e 38, Manoel Gonçalves Ferreira
Filho escreve: " 8.CONTROLE JUDICIÁRIO PRINCIPAL E INCIDENTAL
... exigida a satisfação de obrigação imposta por lei suspeita de
inconstitucionalidade, o devedor dessa obrigação, ao se defender em Juízo, alega
a inexistência da obrigação, por não ser válida a lei que a fundamenta. Tal
exceção é apreciada como preliminar, ou incidente da ação, pelo juiz que, após
resolvê-la, julga o pedido (aplicando a lei se a entender constitucional ou
aplicando a Constituição se considerar inconstitucional a lei). Essa modalidade
de controle é chamada de incidental, pois, embora o reconhecimento da
constitucionalidade ou inconstitucionalidade da lei decorra da decisão judicial,
esta não tem por objeto senão a existência ou não de uma obrigação. Tal sutileza
preserva a suscetibilidade do legislador e não fere, nem na aparência, a
separação de poderes, como ocorreria se o juiz julgasse a lei.
....
Hoje tende a generalizar-se a chamada ação direta, na qual o objeto da lide é a
inconstitucionalidade. Tal ação é proposta perante o Tribunal especializado ou o
Tribunal Supremo e nela se aprecia de uma vez essa questão, eliminando o período
de incerteza que o sistema tradicional acarretava. Este controle por ação direta
é dito controle principal." E arremata o autor no tópico seguinte: " 9. EFEITOS
DA DECISÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE
Convém observar que o controle incidental tem efeito apenas para as partes
litigantes. A decisão que afasta o ato inconstitucional não beneficia a quem não
for parte na demanda em que se reconhece a inconstitucionalidade. É o chamado
efeito particular, ou inter partes. O controle principal tem efeito geral, erga
omnes, eliminando para o futuro e de vez qualquer possibilidade de aplicação do
ato reconhecido como inconstitucional." O STF na ADIN 1434/SP, publicada no DJ
em 22/11/96, pp 45684, Ementa Vol 01851, pp 00141, de efeito erga omnes,
manifesta-se claramente acerca dessa diferenciação proposta pela doutrina:
"CONTROLE ABSTRATO DE CONSTITUCIONALIDADE - PROCESSO DE CARÁTER OBJETIVO -
IMPOSSIBILIDADE DE DISCUSSÃO DE SITUAÇÕES INDIVIDUAIS E CONCRETAS" O controle
normativo de constitucionalidade qualifica-se como típico processo objetivo,
vocacionado exclusivamente à defesa, em tese, da harmonia do sistema
constitucional. A instauração desse processo objetivo tem por função
instrumental viabilizar o julgamento da validade abstrata do ato estatal em face
da Constituição da República. O exame de relações jurídicas concretas e
individuais constitui matéria juridicamente estranha ao domínio do processo de
controle concentrado de constitucionalidade. A tutela jurisdicional de situações
individuais, uma vez suscitada a controvérsia de índole constitucional, há de
ser obtida na via de controle difuso de constitucionalidade, que supondo a
existência de um caso concreto, revela-se acessível a qualquer pessoa que
disponha de interesse e legitimidade." 8) Os julgados
referentes a RECURSOS EXTRAORDINÁRIOS, são de efeitos simplesmente difusos,
incidentalmente produzidos e de validade exclusivamente inter partes. Não
produzem qualquer efeito automático e imediato para as pretensões da Consulente
ou de qualquer outro interessado que não tenha participado da lide onde foi
conseguida a Declaração de Inconstitucionalidade incidental. 9)
Os julgados apresentados tratam apenas do Direito ao Crédito, postulado
individualmente pelos interessados e mesmo que se referissem ao direito à
Restituição, como em outros julgados já apresentados a essa Consultoria
Tributária, os efeitos de sua validade seriam e serão o mesmo, ou seja, valem
apenas para os que fizeram parte do polo ativo e passivo das referidas ações em
que foram proferidos. 10) O RECURSO EXTRAORDINÁRIO é
instrumento jurídico que somente cabe contra decisão de órgão controlado, e
somente é admitido em questões onde a inconstitucionalidade foi questão
incidental, posto que se esta for questão principal somente através de ação
direta de inconstitucionalidade ou de constitucionalidade, nos casos previstos,
poderá ser invocada e somente pelos órgãos definidos constitucionalmente.
11) A Consulente afirma que a legislação paulista foi declarada
inconstitucional, apesar de não constar nenhuma ação direta de
inconstitucionalidade contra essa lei, o que por si só nos remeteria aos
aspectos firmados nos tópicos anteriores, quer seja, de que tal
inconstitucionalidade declarada teria efeitos apenas difusos, e validade inter
partes. Resta verdadeiro, que o legislador, para evitar maiores demandas, editou
a partir de 1997, as Leis 9.903/97, a 10.136/98 e a 10.477/99 que trataram de
fixar a alíquota do ICMS sem qualquer destinação específica, vez que foram os
únicos óbices questionados e aceitos nas súmulas dos REs emanados do STF.
Portanto, após a edição dessas leis os argumentos para a proposição de ação de
inconstitucionalidade, deixaram de existir e a exigência da alíquota a 18%
tornou-se incontestável. 12) A Consulente apresenta conflito em
sua formulação, quando diz ser caso de direito ao crédito do imposto pago
indevidamente e não de restituição. Na verdade, somente se poderá repor o que
fora pago indevidamente por meio de restituição, cujo modo poderá ser em espécie
ou em crédito autorizado. 13) Para elucidar o assunto,
resumidamente, abordaremos as definições acerca de crédito tributário e
restituição de indébito tributário. a) O CRÉDITO TRIBUTÁRIO A óptica do Crédito
Tributário depende da posição do observador, para o Estado o crédito tributário
corresponde ao direito de lançar valores a serem cobrados do contribuinte, para
quem efetivamente o crédito da Fazenda corresponderá a um débito do
Contribuinte. No entanto, no caso dos tributos cujo princípio é a cobrança em
cada etapa de circulação da mercadoria ou serviços, para evitar a
cumulatividade, criou-se um mecanismo que permite aos intermediários da cadeia
de circulação o lançamento do CRÉDITO ESCRITURAL pelas operações antecedentes, e
somente na última comercialização o CRÉDITO TRIBUTÁRIO, propriamente dito,
estaria definitivamente estabelecido. O CRÉDITO ESCRITURAL recebido pelo
intermediário é uma característica especial dos tributos não cumulativos. De
maneira simplificada, podemos dizer que na sistemática de tributo
não-cumulativo, no caso em análise - o ICMS, o crédito tributário é dividido em
partes, cabendo a cada um dos participantes da cadeia produtiva e comercial o
pagamento do tributo relativamente à sua etapa de comercialização e o repasse,
ao subseqüente, de CRÉDITO ESCRITURAL que deverá ser contabilmente encontrado
com os DÉBITOS de suas próprias comercializações. Quando seus DÉBITOS próprios
forem maiores, restará como CRÉDITO TRIBUTÁRIO DO ESTADO, a ser recolhido aos
cofres fazendários. Assim, se os CRÉDITOS ESCRITURAIS forem superiores aos seus
DÉBITOS PRÓPRIOS restará um CRÉDITO ESCRITURAL a favor do CONTRIBUINTE e este
saldo positivo será levado contabilmente aos CRÉDITOS ESCRITURAIS do mês
subsequente. Alcides Jorge Costa, em "ICM na Constituição e na Lei Complementar"
, Editora Resenha Tributária, São Paulo, 1978, págs.155-156, define claramente o
aspecto relativo à diferença entre o CRÉDITO ESCRITURAL e o CRÉDITO TRIBUTÁRIO:
"Para completar a análise que a relação estabelecida entre quem realiza a
operação relativa à circulação de mercadorias e o Estado é uma típica relação
jurídica tributária que tem uma obrigação tributária como núcleo. Aquele que
recebe a mercadoria tem com aquele que lh´a remete uma relação de direito
privado. O contribuinte não cede ao adquirente da mercadoria crédito algum
contra o Estado; numa relação onerosa, qualquer débito de quem recebe para quem
remete a mercadoria, será regido pelo direito privado, em certos casos, como o
de transferência de um para outro estabelecimento da mesma empresa, nem mesmo
relação jurídica aparece. Por fim, quem recebe a mercadoria não adquire, por
isso, qualquer direito de crédito contra o Estado. Adquire, isto sim, o direito
de levar em conta, no cálculo do imposto que vier a dever, o montante do ICM
relativo às operações anteriores. A inexistência de qualquer direito de crédito
contra o Estado fica bem claro se atentarmos para o fato de existirem dois
métodos de apuração do valor acrescido, que é o valor tributável: o método base
sobre base e o método imposto sobre imposto. Se usado aquele, ninguém falaria em
crédito do adquirente contra o Estado. Não há razão para que as cousas não se
passem do mesmo modo, pelo fato de se empregar outro método para apuração do
valor acrescido." b) O PAGAMENTO INDEVIDO DE TRIBUTOS (INDÉBITO TRIBUTÁRIO) O
conceito do Indébito é antes civil que tributário e está consagrado no Artigo
964 do Código Civil de 1916:
" Todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir" O
direito tributário, através do próprio CTN, então em 1966, adotou o conceito do
indébito, vez que em seus artigos 165 a 169 tratou da matéria garantindo ao
sujeito passivo o direito à restituição do quantum indevidamente pago. O CRÉDITO
TRIBUTÁRIO uma vez recolhido e posteriormente comprovado indevido haverá de ser
restituído, nos termos da lei, àquele que legitimamente tiver desembolsado o
valor. Conclui-se que o CRÉDITO é decorrência de uma operação de circulação de
mercadorias ou prestação de serviços, no caso do ICMS. Valores efetivamente
pagos somente podem ser repostos, devolvidos, nos termos do Código Civil e
adotados pelo CTN, mediante procedimento administrativo descrito em norma
específica, ou por meio de processo judicial. 14) Para
facilitar e agilizar a restituição, o legislador permitiu ao interessadoa opção
pela restituição via crédito compensável escrituralmente, conforme descrito no
Artigo 170 e seguintes do CTN. Caso não se interessasse por esta modalidade
teria ainda à sua disposição o instituto da restituição, propriamente dito.
15) O Legislador paulista adotou o critério de agilização ao
inserir a sistemática prevista no Artigo 63, item V, do RICMS/2000, não abrindo
mão do pedido de restituição administrativamente. 16) Assim,
após estas considerações preliminares e independentemente da nomenclatura
adotada pela Consulente, vamos atender à Consulta formulada sob o aspecto único
e exclusivo da RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO. O instituto da RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO
repousa em três premissas básicas consagrados pelo direito positivo pátrio : I)
de que se trate de pagamento de imposto efetuado indevidamente(Art.165 do CTN);
II) de que não esteja decaído o direito de ser pleiteada a restituição (Art.168
do CTN); e III) de que aquele que pede a restituição tenha legítimo interesse
econômicopara pleitear a restituição pretendida (Art. 166 do CTN e Súmula 546 do
STF). Analisando respectivamente cada um dos itens acima, teremos que : I)
caberá à Consulente a prova do pagamento de imposto efetuado indevidamente,
observando-se ainda, que a modalidade pretendida pela Consulente está prevista
no Artigo 63, item V, do RICMS/2000. Destarte, conclui-se que além da
apresentação de comprovantes do recolhimento ou pagamento, deve ainda, a
Consulente, prová-lo ser indevido. A prova de ter sido tal pagamento efetuado
indevidamente, uma vez cogitado o efeito "erga omnes" das decisões do STF acerca
da inconstitucionalidade dos artigos 3º a 9º da Lei 6.566, de 30.09.1989, do
Estado de São Paulo, tornar-se-ia desnecessária. No entanto, conforme se
verificou pela exposição desta Consultoria Tributária pelo item 7 acima, os
efeitos dos julgados foram apenas inter partes, cabendo à Consulente ter a
titularidade da sentença definitiva sobre a inconstitucionalidade alegada, sem o
que esta tem poder apenas elucidativo, didático e argumentativo. Além da prova
acima restaria a necessidade da prova de ter sido efetivamente efetuado o
PAGAMENTO do valor indevido. Sendo necessária esta prova, tratou o legislador
estadual, em inserir no item V, do artigo 63, do RICMS/2000, a necessidade de
requerimento administrativo, observadas as demais disposições legais acerca da
matéria, inclusive as contidas na Portaria CAT - 83/91 de 28/11/91 que dispôs
acerca, dentre outras coisas, dos pedidos de restituição do ICMS. II) o direito
de ser pleiteada a restituição decai, nos termos do inciso I, do artigo 168 do
CTN, em 5 anos da data da extinção do crédito tributário, sendo o pagamento um
dos meios de extinção. III) aquele que pede a restituição deve provar o legítimo
interesse econômico para pleitear a restituição pretendida sob o risco da
ocorrência do locupletamento sem causa. Pois, segundo José Morschbacher, em seu
livro "Repetição do Indébito Tributário Indireto", Editora Revista dos
Tribunais, 1983, p. 70, "Decorrendo o dever jurídico de restituir o indébito da
condenação dos sistemas jurídicos ao enriquecimento ilícito ou sem causa
jurídica, é natural que diversas leis de imposto ordenem a restituição
automática, para que se processe independentemente de requerimento do credor.
Semelhante procedimento de ofício é, todavia, ao menos como regra, inviável nos
casos de impostos de incidência indireta, nos quais o credor da restituição
poderá ser qualquer das partes intervenientes no relacionamento econômico
indevidamente gravado, e o pagamento da restituição porventura efetuado a quem
não haja comprovadamente assumido o prejuízo não obstará a que o Estado deva
restituir novamente a quem venha posteriormente pleiteá-la, produzindo
mencionada prova" O Artigo 166 do CTN seguiu este diapasão quando definiu:- "A
restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido
referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la" O STF através de sua Súmula 546 , decidida
em 03/10/69, publicada no DJ em 12/10/69, pág. 05935, decidiu que:- " Cabe a
restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o
contribuinte "de jure" não recuperou do Contribuinte "de facto" o "quantum"
respectivo. " Assim, caberá à Consulente a prova da não transferência do encargo
para haver para si a restituição do pagamento indevido. 17) Em
resposta à presente Consulta Tributária, temos que somente poderá a Consulente
efetuar os créditos pleiteados, observando-se, cumulativamente, o que segue: a)
mediante prova de que tenha sido indevido o pagamento, nos termos da legislação
vigente; b) mediante prova do efetivo recolhimento dos créditos pleiteados, nos
termos da legislação vigente; c) mediante prova de que os créditos pleiteados se
refiram a período que não esteja decaído, ou prescrito nos termos da legislação
vigente; d) mediante prova de que não transferiu o ônus do imposto,
relativamente aos créditos pleiteados, nos termos do Artigo 166 do CTN e
legislação pertinente; e e) mediante o atendimento dos requisitos constantes na
legislação, em especial os constantes do Art. 63, V, e à Portaria CAT 83/91.
18) Por derradeiro, cabe o esclarecimento de que a formulação
de Consulta Tributária não se inscreve no rol de atitudes, previstas no artigo
138 do CTN, capazes de produzir a exclusão de responsabilidade por infrações
denunciadas espontaneamente."