De fato, o instituto da substituição tributária progressiva foi incorporado à atual Constituição Federal em seu art. 150, § 7°, e a Lei Complementar n° 87/1996 veio legitimá-la.

A substituição tributária progressiva também conhecida como substituição “para frente”, refere-se às operações ou prestações futuras, sendo ele um imposto prévio. Outra característica do ICMS-ST é que é um imposto definitivo, pois sua hipótese de incidência, se desloca para o início da cadeia, em momento anterior à ocorrência do fato gerador.

Como é uma tributação antecipada (prévia) não se tem o preço exato, assim, para o cálculo do valor do ICMS, a legislação estabelece, por produto, um percentual de agregação (Margem de Valor Agregado - MVA) à base de cálculo. Neste tipo de substituição, normalmente é o primeiro da cadeia de comercialização - o fabricante, o importador ou o arrematante - quem tem a atribuição de recolher o ICMS relativo às operações subsequentes, até a saída destinada a consumidor ou usuário final.

De fato, na substituição é eleito um responsável pelo pagamento, intitulado “substituto”, que terá a seu cargo, não só o recolhimento do ICMS relativo à operação por ele realizada “ICMS próprio”, como também será responsável pela retenção e pagamento do imposto relativo às operações subseqüentes dos terceiros “substituídos”.

Assim, “a figura da substituição tributária implica uma pessoa substituta e outra pessoa substituída. O encargo tributário é do substituído, porém quem comparece na relação jurídica formal (obrigação tributária) é o substituto”. Logo, “o substituto paga tributo que não é próprio: paga em substituição a alguém. Paga tributo alheio, paga tributo do substituído“ (ATALIBA, Geraldo. BARRETO. Aires F. Substituição e Responsabilidade Tributária, in Revista de Direito Tributário, julho-setembro de 1989, n. 49, p. 75).

Dessa forma, fica claro que apesar de não recolher diretamente o ICMS, o substituído tributário arca com o valor do imposto. Tanto é assim, que quando do julgamento do RE 593849, Relator: Edson Fachin, Tribunal Pleno, julgado em 19/10/2016, com repercussão geral, o STF decidiu que o substituído tributário tem direito à restituição do ICMS-ST eventualmente pago a maior, fixando a seguinte tese: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.

E por arcar com o encargo tributário (valor do ICMS-ST retido), obviamente que, para fins de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, o substituído tributário, tem direito de creditar-se da parcela de ICMS-ST recolhido, antecipadamente, pela substituta, por meio do regime de substituição tributária, visto que o ICMS-ST integra o custo de aquisição de mercadoria que foi adquirida para revenda.

Lembre-se também, que o ICMS-ST é um tributo não recuperável, em outras palavras, a substituído não consegue aproveitá-lo na etapa comercial seguinte, pois a sistemática do ICMS-ST não permite que o imposto pago na aquisição da mercadoria seja creditado na sua escrita fiscal do ICMS. O substituído tampouco pode destacar o valor correspondente ao ICMS-ST no momento da revenda do produto, o que apenas reforça a posição de que esse imposto é irrecuperável e, consequentemente, compõe o custo de aquisição da mercadoria.

De se salientar também, que o Supremo Tribunal Federal (STF) já reconheceu diversas vezes que o ICMS-ST é tributo irrecuperável e que compõe o custo de aquisição da mercadoria, como por exemplo no RE 593.849/MG e nas ADINs 2675 e 2777.

E por ser imposto prévio, definitivo, não recuperável e arcado pelo substituído, o ICMS-ST passa a se caracterizar como custo de aquisição da mercadoria, ensejando direito ao crédito de PIS e da Cofins.

As Leis 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (Cofins), respectivamente, estabelecem no artigo 3°, que a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens adquiridos para revenda, bem como bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.

Assim, há direito ao crédito do valor dos bens adquiridos para revenda e bens utilizados como insumo. Vale dizer, a lei prevê o direito de crédito do custo de aquisição de bens. E obviamente, o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreende os tributos devidos na aquisição, dentre outros itens.

No entanto, a Receita Federal entende que ICMS-ST, não poderá ser escriturado como crédito do substituído para fins de PIS e COFINS pois não integra o custo de aquisição. Apenas a título exemplificativo, a Solução de Consulta DISIT n° 73, de 8 de outubro de 2012 decidiu que: “O ICMS recolhido em regime de substituição tributária não compõe a base de cálculo dos créditos da apuração não cumulativa da Cofins devida pelo contribuinte substituído”. E ainda: “apenas o ICMS incluído no preço constante da nota fiscal de aquisição, ou seja, o ICMS próprio, integra o valor das aquisições para efeito de apuração de crédito do PIS/Pasep e da Cofins não cumulativos. Definitivamente, tal entendimento não é extensível ao ICMS-ST.”

Esse entendimento da Receita, diverge do entendimento que ela mesma professa quando responde consultas relativas ao IRPJ. Nesse sentido, a ementa da Solução de Consulta n° 60/07, que tratou do IRPJ, expedida pela Superintendência Regional da Receita Federal da 4ª Região Fiscal decidiu que “o valor referente ao ICMS-Substituição tributária, retido pelo fornecedor do contribuinte substituído nos termos da legislação estadual, integra o custo de aquisição das respectivas mercadorias, visto que não é recuperável por este último.”

É evidente a contradição nas orientações fazendárias. Aliás, o próprio RIR/2018 (Decreto n° 9.580, de 22 de novembro de 2018) estabelece que o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os tributos devidos na aquisição:

“Art. 301 O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 14).

§1° O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou na importação (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 13).

[…]

§3° Os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição.”

Ao não permitir o creditamento do ICMS-ST a Receita Federal acaba por majorar por via indireta o PIS e Cofins e consequentemente por violar o princípio da capacidade contributiva do contribuinte prevista no artigo 145, § 1° da CF/88, o princípio do não confisco, bem como o princípio da não cumulatividade o PIS e Cofins (§ 12 ao art. 195 da Constituição Federal), além dos artigos 3° das Leis 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (Cofins).

Note-se que há jurisprudência favorável da Primeira Turma do STJ:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INCIDÊNCIA DESSAS CONTRIBUIÇÕES SOBRE A PARCELA DE ICMS-ST. DIREITO DE CREDITAMENTO/DEDUÇÃO. JURISPRUDÊNCIA DA PRIMEIRA TURMA.

Aos recursos interpostos com fundamento no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas a partir de 18 de março de 2016) serão exigidos os requisitos de admissibilidade recursal na forma do novo CPC (Enunciado n. 3 do Plenário do STJ).

Para fins de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, a empresa contribuinte tem direito de creditar-se da parcela de ICMS recolhido, antecipadamente, pela substituta, por meio do regime de substituição tributária (ICMS-ST), ainda que se submeta ao regime não cumulativo dessas contribuições, seja porque independem da incidência de tais contribuições sobre o montante do ICMS-ST recolhido pelo substituto na etapa anterior, seja porque o valor do imposto estadual antecipado caracteriza custo de aquisição. Precedentes da Primeira Turma.

No caso dos autos, porque o acórdão do TRF da 4ª Região não segue essa orientação, deve ser provido o recurso da sociedade empresária para o reconhecimento do seu direito ao creditamento, mas os autos devem retornar para que o órgão julgador a quo continue no julgamento dos demais pedidos, à vista do acervo probatório.

Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp 1959588/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/12/2021, DJe 15/12/2021).

“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS. COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO.ICMS-ST. DIREITO AO CRÉDITO. PRECEDENTES DA PRIMEIRA TURMA DESTE STJ.

A Primeira Turma do STJ, ao julgar o REsp. 1.428.247/RS, compreendeu pela possibilidade de os valores de ICMS-ST reembolsados pelo substituído serem qualificados como custo de aquisição da mercadoria para fins de geração de créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo (Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe 29/10/2019).

Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp 1461708/RS, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/10/2021, DJe 07/10/2021).

Fonte: Tributário nos Bastidores